来源：后鲁说国际税  作者：杨后鲁最近这几年我们从媒体上看到很多知名度很高的案例，苹果的、星巴克的、亚马逊的、微软的、宜家的，但是能作为国际税领域里面的代表案例，拿过来放在这样的一个平台上面来探讨的案例真的不是很多（主要原因是公开获取的可靠细节信息太少）。对于苹果案例，我们现在能看到的是美国参议院专门调查委员会在2013年，为调查苹果公司的避税问题做过300多页的报告；同时我们看到欧盟委员会对苹果公司接受爱尔兰政府补助进行过调查。所以，苹果公司案例的事实我们是有着比较权威的依据的。

01
一个国际税原理
在开始这个案例讨论之前，我们先讲一个基本的国际税务原理。资本输出中性原则和资本输入中性原则是国际税务政策制定的基本原则之一。资本输出中性原则关注的重点是本国的居民纳税人对外投资，从境外获得收入，与完全在境内投资获得收入在税法上同等对待。资本输出中性原则所对应的是避免双重征税的抵免法。美国是资本输出中性原则的代表，美国联邦所得税和企业所得税加在一起平均约39%，非常高的。美国的公司去境外进行投资，在境外的税负是不一样的，有的地方税负低，有的地方税负高，但是现在能够超过美国法定税率的很少。美国对本国的居民企业在境外设立子公司投资与在国内投资同等对待。如果境外纳税低，该所得分回美国时需要补税。这是苹果案例背后的基本原则。
资本输入中性关注的是对外国投资者和本国投资者同等对待。荷兰是一个非常好的例子，对于通过荷兰进行的对外投资所获得的收入，一般在荷兰无需补税，而无论外国政府如何征税。资本输入中性原则对应的是免税法。资本输出中性原则一般是大经济体的选择，经济体量比较大，有很多资本往外走。而资本输入中性一般对应的是小经济体，用来创造优势吸引投资。
资本输出中性原则和资本输入中性原则与我们今天讨论的案例有什么关系呢？传统上来讲大家会认为资本输入中性更容易创造逃避税的机会。它的逻辑是境外收入在派回时不会进行重新定性或者补税。但是最近几年国际税务的发展，证明这一理解是不完整的。美国是一个典型的资本输出中性国家，我们今天看到很多的美国公司在境外避税。所以，资本输出中性原则和资本输入中性原则下都可能存在避税的问题，都需要结合OECD利润转移和税基侵蚀项目的发展进行调整。
02
苹果架构
美国企业所得税法定税率在联邦层面可高达35%（注：2016年），再加上州税，综合平均为39%，为世界最高法定税率之一。爱尔兰法定税率12.5%，为实际最低之一。基于此，美国跨国公司有很强的税务筹划动力，而爱尔兰的税制是美国税制的“完美搭档”，似乎就是专为美国公司进行税务筹划而设计。
但是，法定税负是不能说明任何问题的。苹果公司的一个爱尔兰子公司Apple SalesInternational（ASI）2009-2011年的税前收入为380亿美元，但只交纳了2100万美元的税款，税负0.06%。
苹果公司避税的问题出现后，美国的参议院专门委员会对其进行过调查并发布了300多页的报告，美国证券交易所SEC对其也进行过调查，但是所有的结论都是苹果的整个的税务架构是合法的，从法律上来讲是没有任何的问题的，这是我们今天讨论的一个前提。另外，苹果公司签署的成本分摊协议每年都经过美国税务局审查的，美国税务局也都一直认可的。
那么，苹果公司是如何做到的？那些方面出了问题?
我们来看苹果公司的架构，最上层是美国的控股公司Apple Inc，注册地为美国加利福尼亚州的库比蒂诺市（Cupertino）。但是苹果公司为了规避加州的所得税，在离加州只有200英里的一个赌城，内华达州的里诺设立了一个办公室。请注意，内华达州不征州所得税。
AppleInc是苹果公司知识产权唯一的法律意义上的所有人。这也是许多美国公司的做法。为了知识产权的保护，美国公司一般都会把知识产权注册在美国。但对苹果架构至关重要的是，Apple Inc仅仅是苹果公司之知识产权在美洲销售产品之经济收益的所有人(约为整体收益的40%)。
AOI是第一层爱尔兰公司，成立的历史很长了，是1980年成立的。这个公司本身是没有雇员的，也没有什么固定的办公场所，就是一个信箱公司。AOI的董事会里面有三个人，其中有两个人是美国人；它的董事会会议，根据至少到2013年的记录，33次董事会会议中的32次都是在美国开的，同时这个公司的资产都是由苹果公司在美国的公司来进行管理的，银行帐户也不在爱尔兰而在美国。而且AOI公司在30多年中，我称呼其“世界非税务居民”——也就是说这样的一个公司在世界任何的一个国家都不是税务居民，它是法律意义上的存在，但是在世界任何一个国家多都不是税务居民。另外，至少从09年到12年，AOI这个公司获得的300亿美金的股息没有在任何的地方纳税，这是关于AOI公司的一个基本事实，大家会感觉比较夸张。
第二层爱尔兰公司AOE公司在爱尔兰有一个非常小的生产基地，2012年以后，才有250名雇员；2012年前，AOE的雇员人数是可以忽略不计的。AOE这个公司下面还有我们所看到的第三层爱尔兰的公司ASI，这个公司会和我们今天很多人都会有关系，因为大家所用的苹果手机也会和这个公司有直接关系。ASI注册地在爱尔兰但非爱尔兰税务居民，只就爱尔兰销售部分申报纳税，董事会会议全部在美国召开。ASI公司2012年以前也是没有雇员的，在2012年以后有了250名雇员。ASI公司作为委托方，与富士康签署协议并委托富士康生产苹果产品。富士康公司生产完成的苹果产品的所有权是属于ASI的，也就是它是一个代工。在这个产品生产完成后，ASI会和我们在图上看到的两个公司ADI和Apple South Asia Pte Ltd.(Apple Singapore)签署销售协议来负责销售产品。
ASI另外一个核心的功能是与Apple Inc签署成本分摊协议，“共同研发”知识产权，并享有知识产权之美洲外的收益权(在调查年度占苹果公司整体收益的60%)。
我们有一点澄清的是，媒体上有很多的报道讲苹果公司是双层爱尔兰、荷兰三明治架构的始作俑者，但是至少我所看到的信息，包括美国参议院所进行调查时认可的架构和欧盟委员会对苹果公司接受爱尔兰政府非法补贴所进行的调查报告，都没有荷兰公司直接参与。也就是，这里面并没有一个三明治的存在。
02
避税的四个步骤
第一步：爱尔兰税务居民规则-双重非税务居民，绕开管辖权
在2015年1月1号之前，爱尔兰在判定一个公司是不是爱尔兰的税务居民时，唯一标准是公司的实际管理机构所在地。苹果公司架构图中，AOI,AOE和ASI三个公司的注册地在都是在爱尔兰，但是实际管理机构所在地不在爱尔兰，这三个公司在爱尔兰税法上就是非税务居民。而美国税法的税务居民规则是反着的，一般只看公司的注册地，不看公司的实际管理机构所在地。因此，爱尔兰的税务居民规则与美国的税务居民规则是“完美搭档”，容易创造双重非税务居民。 
从理论上讲，美国税务机关可以适用“刺破公司面纱”制度，将AOI公司视为实际管理机构所在地在美国而行使征税权。但是，美国的税务机关一直没有这么做。这是在美国司法体系下，适用这一制度需要很多的前提。从法院在税务案件中的判决历史看，美国税务机关成功的案例非常少。因此，美国的税务机关要考虑很多的诉讼成本，而不愿意去碰这个烫手山芋。
第二步：成本分摊协议，将利润转到境外
苹果公司的知识产权都是注册在美国的，这也是大部分美国跨国公司的做法。这是为了知识产权的保护等目的。因此，苹果公司首先享受了美国比较完善的法律体系这一“基础设施”。
但对于知识产权来说，最关键的是其经济意义上的收益权，这就是通过成本分摊协议来实现的。什么是成本分摊协议？我们先说两个独立的企业在合作进行研发的时候，因为对知识产权要投入很多研发成本，可能花几千万、几个亿的美元去投资，但是知识产权的商业化前景可能是非常不清楚的。为了分摊成本、风险和未来的收益，就签署一个成本分摊协议。最终要实现的是双方共同按照比例进行研发的投资，以后未来有收益的时候大家再分摊这个经济上的收益。成本分摊协议是转让定价领域的一个重要制度。
成本分摊协议在我们今天所看到的美国跨国高科技公司中的税务筹划的架构中几乎随处可见。我们讲了，苹果美国的最终控股公司是知识产权唯一的法律意义上的所有人，但是从经济意义上不是。Apple Inc和爱尔兰公司ASI签署了成本分摊协议，双方共同投资、分担风险来开发知识产权。未来收益是如何分成的呢？苹果美国Apple Inc仅仅有权利来收取苹果产品在美洲，包括在北美洲和南美洲进行产品销售所获得的收益，而爱尔兰公司ASI可以获得在世界其他地方销售美国产品所获得的收益。最终我们看到的比例是，美国苹果获得的收益不到苹果整个公司收益的40%，但爱尔兰公司占了60%多。
美国公司虽然是知识产权法律意义上的所有人，但是它只获得40%的经济收益；爱尔兰公司虽然不是法律所有人，但拿走了60%的收益。这就是成本分摊协议非常奥妙的地方。成本分摊协议的前提是建立在一个非常美好的愿望之上：从事研发的公司对知识产权的未来前景不清，此时大家共同投资、分摊风险。万一有收益呢，就按照约定比例来分摊收益。事实证明，这是税务机关一厢情愿的善良假设。在现实中，大多数美国跨国公司只有在确定知识产权一定会成功的情况下才会签署成本分摊协议。苹果公司会根据当年的境外和美洲所销售产品的收入比例来去分摊它们的知识产权的开发成本，仅此而已。苹果公司几乎所有的研发人员都在美国，爱尔兰公司实际上并没有承担风险。
另外，对于像苹果这么成功的高科技公司来讲，这个知识产权的投资成本和收益这个比例的话是差别很大的，可能投资成本是1，但最终获得的收益是100。主要以成本投资比例来分摊销售收入，是有悖于该制度设立初衷的。
但是，苹果公司签署的成本分摊协议在美国是合法的，而且每年都通过了美国税务局的审核，从来没有任何的问题！这就是现行成本分摊协议制度设计的漏洞，因为现行的成本分摊协议是建立在一个传统的生产型企业模式上的，它假定知识产权研发活动与当地的生产基地、生产机构场所有某种一致性。但是在这样的一个数字经济的时代，这种一致性是对于很多行业是不存在的，或者完全可以分开的，而且很多公司已经不存在自己的生产设施。苹果公司的产品大都外包生产，优步公司的核心资产就是APP，游戏公司完全在网上进行。
第三步：利用”打勾”规则，绕开受控外国公司制度 
通过成本分摊协议，苹果公司实现了将利润转到爱尔兰的目的。但此时面临受控外国公司制度“CFC”的问题。CFC制度我们解释一下。投资者对外投资，如果获得收益要进行纳税；为了避免进行纳税，投资者可以把所得全部放在境外的公司或者其他工具中不派回来，这样所得就可以一直留在境外，而不进行纳税。如果境外的所得在来源地不纳税或者纳税很少，将所得留在境外利益更大。为避免这一种状态的存在，在纳税人存在避税意图的情况下，即使没有派回而将其视同派回进行征税。CFC制度是一个反避税的措施。
美国是CFC制度的鼻祖。美国CFC制度下又有详细的规则，比如爱尔兰AOI公司会被国外私人控股公司(Foreign Personal Holding Company,“FPHC”)所涵盖，而爱尔兰ASI公司会被国外销售基地公司 (Foreign BaseCompany Sales,“FBSC”)所涵盖。FPHC适用于美国公司的境外公司从另一个境外关联公司获得股息、特许权使用费等消极所得，即适用于图中几个爱尔兰公司之间的支付。而FBSC制度适用于爱尔兰ASI公司：由于爱尔兰即不是苹果产品的来源地也不是最终销售目的地，ASI销售苹果产品的所得将被受控外国公司制度所涵盖，而需要在美国纳税。
但是，美国受控外国公司制度的奇怪在于同时规定了“三层防线”的出口，使得实践中绕开该制度变得非常容易:
第一层，采用“打勾规则”，化消极所得为积极所得
在苹果公司的架构图中，Apple Inc和AOI这两个公司我们标的背景是白色的，下面这六个公司，我们是涂上了灰色的背景的。这是苹果税务筹划一个很核心的部分，美国税法下面有一个所谓的“打钩”规则，即税务主体性质识别规则。我们看到这个图上六个标了灰色背景的公司，它们都是实际上存在的独立法人实体，但是美国税法允许美国公司将境外设立的公司选择为税法上不存在的实体对待。苹果公司将这六个公司选择视同美国税法上不存在的法律实体。
“打钩”规则出现的背景是在1997年前后，因为不同的国家的税法制度和法律制度，美国的税务机关很多时候在判定一个境外公司，或者是一个合伙企业的纳税地位时，存在一定困难。我们会看到很多的国家的税法里对合伙企业有的规定是透明的，有的规定是不透明的，对公司也是这样的。为了避免这样的一个困难，美国财政部就引入了这样的一个自以为聪明的政策，它允许美国公司对境外公司的纳税地位来进行选择。企业自己判断，可以选择把境外公司作为一个实体来对待，也可以选择不作为实体来对待。这在世界上是一个非常独特的制度，它做出这样的一个制度的逻辑背景，也是和我们刚才讲的资本输出中性联系在一起的。美国的税务机关认为这个所得是通过在境外设立的子公司获得的，这个所得迟早要回到美国的。我给你一个选择权你自己去把握，也有促进美国公司对外投资的成份。但是这样的一个制度从一出来所引起的避税效果是美国财政部门没有预料到的。
通过“打勾规则”的适用，除AOI以外的所有爱尔兰公司被视同美国税法上不存在的实体，即在税法上不被视同为独立的主体，而被视同AOI公司的一部分。这些爱尔兰公司之间的支付、包括向AOI的支付在税法上视同不存在。即，股息、特许权使用费等支付被视同一个单一主体内部的支付。在这种情况下，在美国税法上看到的是最终消费者向AOI公司的直接支付，从而构成积极所得—受控外国公司法制度的例外！
第二层，“同国家例外”
即使“打勾”规则被废除，爱尔兰公司之间的支付由于发生在同一个国家，可以适用税法上的“同国家例外”原则。这些公司之间的支付也不会被受控外国公司制度涵盖。
第三层，“生产活动例外”
2008年，美国修改了相关规则，即使一个公司不从事生产活动、但为生产活动中作出了实质贡献，仍可以构成“生产活动例外”。在此情况下，ASI由于作为与富士康生产合同的签约方，并进行了监督，应可以构成“生产活动例外”。但是，事实上，由于前述两道防线的存在，苹果公司根本不用为是否能够满足“生产活动例外”而费心！
第四步：爱尔兰税务预约定价协议
如果爱尔兰公司的所得被视为来源于爱尔兰，仍将面临在爱尔兰的纳税问题。而爱尔兰的税率是12.5%。但是，我们现在看到的苹果公司在境外的实际税负1%到2%，是怎么做到的呢？这是利用现行的国际税务制度中的另外一个漏洞: 通过预约定价协议。
AOE和ASI这两个公司和爱尔兰的税务局签过一个预约定价协议。内容是爱尔兰税务机关允许这两个公司按照公司的运营成本的8-20%视同应纳税所得额而不是按照实际销售收入缴纳企业所得税。这个协议签署了十多年都没有作出调整，这也违背预约定价有效期的一般国际做法。这两个公司只有几百名雇员，一些办公的成本，这些运营的成本是非常低的。另外，这是与政府所签署的协议，具有法律效力和确定性。因此，苹果公司通过预约定价协议以非常合法的方式绕开了爱尔兰税务。
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